内容提要：税收文化作为税收实践过程中长期积累和沉淀的精神和物质财富的总和，对减少涉税主体的心理冲突和行为冲突，降低税收成本、提高合作效率、促进征纳和谐等具有重要意义。该文从“税收心理契约”这一命题着手，试图梳理心理契约与税收文化建设之间的内在逻辑关系，并从精神、制度和行为文化三个层面提出基于心理契约的现代税收文化构建路径，指出当前我国税收文化建设应由经济契约主导型向经济契约和心理契约并重型转变。

关键词：税收心理契约；税收文化

一．税收心理契约：一个新的命题

（一）概念的提出

现代社会最显著的标志就是契约和契约精神，它通过对契约双方相互责任的界定达到规范和约束的效果。然而，在各种契约关系中，除了书面的经济契约外，还隐含着非正式的、未公开说明的相互期望和承诺，这些构成了心理契约的范畴。“心理契约”不像经济契约那样具有很强的外在约束力，“但却是影响员工对待组织的态度和行为的强有力的决定因素”（Schein,1980）

心理契约不仅存在于雇佣双方之间，也存在于其他社会群体之间，包括税收征纳主体之间（Feld and Frey,2007）。按社会契约论的观点，税收可看作国家与纳税人之间的“契约”关系，即纳税人依据契约规定以税收形式支付的公共品价格。笔者认为这种契约一方面表现为以税法为载体的经济契约，另一方面也隐含着征纳双方未予明说的期望和承诺，即税收心理契约（Tax Psychological Contract）。税收心理契约可看作税收法律关系的重要补充和延伸，蕴含着征纳双方在法定权利和义务之外，还存在对相互责任和义务的期望和认知，它建立在共同的价值基础之上，影响到涉税主体的行为和态度，且“心理契约的内在性、持久性特征会对纳税人遵从决策产生重大而深远的影响”（安然，2006）。

提出税收心理契约概念主要基于以下两点：

1．经济契约的不完备性

现实世界里，任何经济契约都不可能是完备的，这是因为涉税法律的制定通常滞后于税收实践，且外在的法律只有服从于一国社会道德、文化习俗等内在制度才能充分发挥其有效性。当前我国无论是税收立法、执法还是司法均存在一定程度的缺陷，经济契约难以对各方主体实施全面有效的管理和控制。税收心理契约正是对法治不足的弥补，它可以对税法不能涵盖的内容进行心理层面的引导和约束。

2．纳税人的有限理性

行为经济学研究表明，由于外部环境的复杂多变以及个体的认知局限，人不可能做到完全理性；另一方面，个体行为除利益驱使外，也受到自己的心理特征、价值观、信念等多种心理因素及社会规范的影响。事实上，税收环境和纳税对象是随时变化的，相应的程序也在不断变化，在这种情况下，按照原有的完全理性观念形成的决策肯定难以适应。因此，以共同价值观为基础的税收心理契约能帮助涉税主体摒弃传统的思维惯性，在税收决策时产生潜在影响。

（二）税收心理契约内涵

税收心理契约包括三方主体：用税人、征税人和纳税人。三者之间表现为不同层次的委托-代理关系。在这样一个契约组合中，至少存在两个层次的心理契约：一是纳税人和用税人之间的心理契约。即纳税人在承诺依法纳税的同时期望政府提供合意的公共品，政府在承诺诚信用税的同时也期望纳税人自觉履行纳税义务；二是纳税人和征税人之间的心理契约。即纳税人期望征税主体依法征税并维护其合法权益，征税人承诺为纳税人创造公平的税收环境并提供优质、高效的税收服务，同时也期待纳税人能配合其履行各项征管职责。

税收心理契约表现为相对分散的纳税群体与政府及其组织代理人——税务机关之间的契约关系，是“政府—公众”心理契约的一种特殊形式。征税方有国家的强制力作保障，纳税人处于相对弱势地位，再加上纳税人的分散性，由他们主动发起税收心理契约不太现实，故政府及征税主体在税收心理契约形成过程中应充当主动角色并承担主要责任。

二．税收文化及与心理契约的内在逻辑分析

文化是“人类共同的心理程序”，任何制度安排都要有一定文化背景的支撑才能形成有效约束。十七大报告指出：“要加强文化建设，使社会主义核心价值体系深入人心”。税收文化建设就是要借助优秀的税收文化精神来影响人们的思想和行为，最大限度地发挥文化的引领、规范、协调和激励作用,促使涉税各方行为由“他律”走向“自律”。

（一）关于税收文化的简要综述

税收文化这一命题处于经济学、管理学和社会学的交叉点。1929年Schumpeter在其所著的《所得税的经济学与社会学》一书中首次使用“税收文化”这一概念，其后国际上对于税收文化的探讨主要基于两种观点：一种把它定义为“纳税人自愿遵从税法的观念”，指出税收文化的基础是纳税人自觉遵从且一贯透明的税收政策（Michael·Camdessus 1997）；另一种则强调税收文化是与一国税收制度和税收执法活动紧密相联，它历史性地扎根于该国文化，与其相互影响并产生依赖与联系（德国Birger·Nerre）。以上两种观点对税收文化的认知均有一定片面性，忽略了税收文化对涉税主体共同的规范、约束、协调和激励作用。

我国长期以来倾向于将税收文化定义为一种行政文化或执法文化。如认为税收文化是税务部门在长期税收实践活动中积累的各种物质形式、行为规范、管理制度、价值观念、职业道德等的总和（谢旭人，2005）；也有学者强调要把税收文化作为一种理念来引导社会公众，将纳税人、征税人、用税人不同的利益连接在一起，融合成一个社会共同的利益，并以此促进社会各方面的发展（贾康，2002）。

笔者将税收文化定义为“用税人、纳税人、征税人围绕税收实践活动所共同创造的精神和物质财富的总和，包括价值观念、行为模式和制度规范，其核心成分是共同的税收价值观。”从表现形式看，税收文化可分为显型税收文化①和隐型税收文化②；从构建主体来看，可分为用税人文化、征税人文化及纳税人文化；从内在层次上看，可分为制度文化、行为文化和精神文化。当然以上不同文化范畴并非完全隔立，而是“相互包容和相互渗透的。”

（二）心理契约与税收文化建设的内在逻辑分析

心理契约体现在个体层，税收文化则体现在群体层，但共同的心理基础和价值渊源使得它们之间具有密切的关联和互动关系。如前所述，税收契约可分解为“经济契约”和“心理契约”两个层面，前者对应于税收文化中的显型文化（包括制度文化以及由心态和制度共同决定的税收行为文化），后者对应于税收文化中的隐型文化（即税收精神文化）。两者之间的逻辑关系可表述为：

（1）心理契约是税收文化存在的基础。如果没有税收心理契约的支撑，税收文化建设就往往停留于表面形式，缺乏深层次的心理支持。

（2）税收文化是税收心理契约在个体层面上的跃迁。核心成分即以共享价值观为基础的“心理共性”——税收精神文化。正如波特·马金在《组织与心理契约》一书中所说，“文化决定了将要存在的心理契约类型，至少是提供了一个框架。”核心价值观的驱动效应使税收心理契约的缔结在特定的文化背景下进行，表现出极大的粘性和统一性，并使得涉税行为由外在的激励和约束转变为内在的自觉行动。

（3）尽管在表现形式上不尽相同，但这两者都深深根植于制度或行为的框架中，具有相同的内隐性、动态性、客观性和渗透性，从行为经济学角度看，也具有研究目标的一致性。

基于以上分析我们可以推断文化的本质是心理契约，税收文化建设的本质就是促成涉税主体之间心理契约的缔结，并由此形成包含了价值观念、制度规范和行为模式在内的具有延续性和动态性的税收文化体系。

（三）从心理契约视角探讨税收文化建设的意义

长期以来我国税收领域的改革主要针对税制本身，忽视了税收文化的打造和渗透，以至改革遭遇尴尬局面；随着文化管理理念的深入人心，近些年我国对税收文化建设有所重视，但实践中更多关注有形的、具有强制约束力的经济契约以及与此相关的制度、行为等显型文化构建，忽略了来自心理契约的隐型税收文化的打造与渗透，使得税收文化建设多是低效、短期和被动的，用税效率低下、纳税意识淡薄、服务理念滞后等现象仍普遍存在。以心理契约为基础的现代税收文化建设，有望在法治之外通过非法律和非行政的手段来引导和规范涉税行为，减少涉税主体的心理冲突和行为冲突，对降低税收成本、提高合作效率、促进征纳和谐等具有重要意义。

三．基于心理契约的现代税收文化构建路径

随着税收环境的发展变化及对合作效率的内在诉求，通过“心理契约”和“经济契约”共同来规范、约束、协调和激励税收主体行为，推进税收文化由经济契约主导型向经济契约和心理契约并重型转变是我国税收文化构建可行的路径选择。对此我们拟从精神、制度和行为文化三个层面提出基于心理契约的现代税收文化建设思路：

（一）税收精神文化建设：以公共利益为导向，秉承现代税收观念，实现税收心理契约的价值共享

税收精神文化是税收文化中最核心，也是最活跃和富有激励性的部分，它表现为纳税人的纳税意识、用税人的用税理念及征税人的征税思想等。长期以来，我国传统税收观念一直以“国家分配论”为基础，并以“权力说”来解释国家征税的依据，导致整个社会的自觉纳税意识、征税服务意识和用税效率意识普遍偏低，平等合作意识不强。现代公共财政理念下的税收观认为，税收是国家与纳税人之间以“互惠”为前提的利益交换：公众为获得公共利益的满足以付出“税收”为代价，政府从社会公众那里取得“税收”作为提供公共品的补偿，且代价与补偿之间是对等的。这使得征税依据不仅是公民“应尽的义务”更是“应尽的职责”，纳税不仅是“为社会做贡献”更是“为自己谋福利”。这种公共利益导向的税收观同时也改变了政府部门的征税意识和用税意识，对推动现代税收精神文化建设具有重要意义。国家应通过各种手段宣传和引导这一全新的税收观念，类似于企业内部的组织文化培训，要让更多纳税人了解政府的征税意图和动机，从而在税收心理契约缔约过程中首先产生一种正向的价值判断。

（二）税收制度文化建设：以公平正义为准则，不断优化税制和强化管理，奠定税收心理契约的物质基础

税收制度文化主要表现为显性的经济契约，但制度本身的公平性、合理性也会对纳税人心理产生潜在的影响。公平正义更是纳税人心理契约的根本诉求，当一种制度安排被认为是不公平时，纳税人会趋向于自助矫正这种不公平。由此可见税收制度文化建设是形成良好心理契约的物质基础。

通常所说的税收公平包括两层涵义：结果公平和程序公平。前者指向资源分配的结果，后者则指向“正义”范畴。笔者认为从心理契约视角应关注以下方面的制度文化建设：

1．税制本身的公平性问题

从心理学角度看，不公平的税制可能导致人们的“合理化”欺骗行为。税收公平包括经济公平和社会公平两个层面，当前我国税收调节更关注社会公平目标的实现。税收基本原理告诉我们，直接税较之于间接税具有更大的调节收入分配、促进社会公平的功能，但在中国现行税制体系中，直接税比重低、间接税比重高是一个不争的事实。因此，我国应“尽快结束财产保有层面的无税状态，构建起适合中国国情的直接税体系，并最终实现直接税和间接税的均衡布局。”除结构调整外，具体税种内部的公平化改革也不可或缺，如个人所得税制改革、物业税开征、消费税征税范围和税率的调整等。即应从宏观结构调整和微观制度优化两个方面去矫正我国现行税制的公平缺失问题。

2．影响制度实施的公平性问题

当前我国税收立法比较粗疏，征管随意性大，程序公平缺乏有效制度保障。表现在：一是税法中的兜底性条款偏多，执法口径不一；二是税务部门的自由裁量权过大，“以权代法”现象普遍；三是存在大量税收优惠政策，税法刚性被严重削弱。这使得制度实施环境的公平性被人为侵蚀，避税和寻租现象也因此大大增加。

征管环节的公平缺失使纳税人心理契约受到挑战，并可能导致契约的违背和破裂。因此我国要充分考虑到重关系、讲人情的传统社会文化背景，在制定税收条款时尽可能明确、具体，合理控制征税主体的税法解释权和自由裁量权，及时梳理和清理不必要的税收优惠条款，保证一切有章可循，有法可依，避免税收心理契约因执法的随意性遭致破坏。

（三）税收行为文化建设：以合作信赖为前提，架构三方履约机制，保障税收心理契约的高效落实

精神文化和制度文化的建设最终要落实到涉税主体的行动上来，税收行为文化也是税收心理契约在实践中的具体体现。良好的税收行为文化即表现为征、纳、用三方的自觉履约。纳税人履约的直接表现就是依法履行其各项义务，在此不加赘述；而在税收心理契约建立过程中，用税人履约和征税人履约会对纳税人起到明显示范效应，因此这里我们主要关注用税人及征税人的行为文化建设问题。

1．用税人层面

政府与纳税人之间实现互惠的条件就是政府向纳税人提供了等值的公共产品。因此，用税人行为文化建设的核心就是兑现自己征税时的承诺———提供合意的公共品以满足社会成员的公共需求。政府有效用税也是纳税人心理期望的重要内容。所谓有效用税，是指政府不仅依法用税而且注重用税的效益，真正做到“取之于民，用之于民”。作为税款的提供者，纳税人有权决定自己的税款使用方向和使用效率，而这点是通过国家预算来实现的。在我国，国家预算在财政实践中并没有被很好地执行，财政收支透明度不高，预算约束软化，财政资金使用效益低下。因此，合理安排财政资金，加强预算管理，建构有效的法律和舆论监督机制，建立完善的政府用税效益评估体系，让政府收支的全部过程置于纳税人监督之下是用税人行为文化建设的重要内容。

2．征税人层面

实践中，直接面向纳税人的是代表国家行使征税权的税务部门，故征税人行为文化应是现代税收文化建设的重中之重。

（1）恪守征税信用

一是要严格执法。当前尤其要加强征税机关的内部监督、约束和管理，明确税务工作人员的执法责任，通过“治内”达到“治外”的效果；二是要优化服务。税务部门的工作重心应由“管理”转向“服务”。应不断强化服务理念，创新纳税服务的形式和内容，谋求纳税服务的科学化、规范化、高效化，促进纳税人全面发展；三是建立健全纳税人权益保障机制。实证研究表明，如果征税人单纯考虑税款的征收，而不维护纳税人的利益，这会对纳税人的心理造成影响，从而增加不诚信的概率。可制定专门的纳税人权利保护法以明确纳税人的基本权益，进一步完善我国的税收救济制度，增强其可操作性，使税收争议得以公平有效的解决。

（2）推行柔性管理

一是坚持诚信推定。即推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，纳税人所说情况以及所递交的资料是完整和准确的，如果没有充足证据，不能对纳税人无端怀疑并采取相应行为。“诚信推定”有利于维护纳税人的尊严，同时这种被视为“诚信”的心理预期也有利于纳税人良好纳税习惯的养成。当然这种推定必须有纳税人自我纠错制度及严密的税收监控制度作保障，否则可能面临一定的诚信风险；二是重视对纳税人的事前监控。目前我国已建立起一整套税收监控体系，包括以事前防范为主的纳税评估制度和以事后惩戒为主的税务稽查制度。在柔性管理理念下，税务部门应更加重视事前监控作用的发挥。从实践来看，纳税评估制度不仅可以提升征管效能，也使得管理更为科学化、人性化；三是要进一步优化纳税人激励机制。目前我国纳税人激励机制存在明显缺陷，过于重视负激励手段的运用，正激励不足；过于重视物质激励手段的运用，外围激励不足。根据纳税遵从研究成果，通过创造公平的纳税环境、加大税收决策的民主参与程度、提高税务机关的办事效率以及对遵从纳税人的奖励等正激励手段能更有效地提高税收遵从度。建议更多采用以外围激励为主的正激励手段，如提供个性化的纳税服务、减少检查次数、媒体的正面宣传报道等，以唤起更多纳税人心中的正向期望和承诺。

（3）充分沟通协调

及时有效的沟通、充分共享的信息会促进征纳双方心理期望的表达和交流，降低双方的认知差距，进而达成更为协调一致的心理契约。建立完备的信息公开制度、确保信息渠道的畅通也是征税主体行为文化建设的重要内容。探悉我国税收领域的诚信缺失问题，很大程度上缘于征纳双方之间严重的信息不对称，彼此缺乏足够的了解和信任，如纳税人对各种外在的法律法规了解不透彻，不完全知晓征税方是否遵从其征税信用；征税方也难以充分获悉纳税人的各种信息特征和需求等。良好的信息沟通可以帮助征纳双方及时发现问题，消除潜在的矛盾和冲突，实现明确的心理期望的表达和交流，从而促使税收心理契约更趋稳定和牢固。

   （作者:刘珺  铜陵市第六届社科成果一等奖）

注释：

①显型税收文化是指人们通过直观的视觉、听觉等能够感受到的文化内容，包括税务标志、工作环境、规章制度以及相关的涉税行为等。

②隐型税收文化是指人们精神、意识形态方面的文化内容，包括税务组织哲学、纳税人的纳税观念和意识、用税人的用税理念、征税人的价值观念和道德规范等。